Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la reciente interpretación del Tribunal Supremo

POST-PF-IM21Las recientes sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia confirmadas por el Tribunal Supremo determinan que la parte del patrimonio de las sociedades familiares que no esté afecta a la actividad de la compañía no tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre Patrimonio ni a las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio condiciona la aplicación de la exención de las participaciones de sociedades familiares (cumpliendo los requisitos mínimos de participación en el capital y de dirección efectiva remunerada de uno de los miembros del grupo familiar) a que la sociedad desarrolle una actividad económica en los términos de la Ley del IRPF, es decir, a que no se trate de una entidad de mera tenencia de bienes, cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Según la citada Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, se entenderá que una sociedad no realiza una auténtica actividad económica cuando, durante más de 90 días del ejercicio (aunque no sean consecutivos), se dé cualquiera de las siguientes condiciones:

• Que más de la mitad del activo esté constituido por valores
• Que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades

Hasta el 31 de diciembre de 2014, para determinar si existía actividad económica o si un elemento patrimonial se encontraba afecto a ella, la normativa nos remitía a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Desde 1 de enero de 2015, con la entrada en vigor de la nueva Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, es esta misma norma la que define la actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, recogiendo, en su artículo 5, el tradicional concepto de entidad de gestión patrimonial ya previsto en el Impuesto sobre el Patrimonio, al definir como "entidad patrimonial" aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica.

Además, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como ya venía estableciendo la Ley del IRPF, dispone que, en el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

No obstante, cabe decir al respecto que, como ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 28 de mayo de 2013 (que reitera el criterio manifestado en resoluciones anteriores), el mencionado requisito, aunque es indispensable, es sólo indicativo de la presencia de la necesidad de una infraestructura y organización de medios empresariales mínima, pero sin perjuicio de que si la referida infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos, es decir, que, aun contando con la persona empleada, la Administración podría interpretar motivadamente que no es suficiente para considerar la existencia de una auténtica actividad empresarial si acredita que el requisito sólo se cumple con el objeto de aparentar una actividad económica que realmente no existe.

En definitiva, las acciones y participaciones en las entidades patrimoniales, en las que más de la mitad de su activo no está afecto a una actividad económica, no estarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. La pérdida de esta exención tiene graves consecuencias en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que no serán de aplicación las reducciones en la base imponible del 95% del valor de dichas participaciones prevista en el art. 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte, hay que tener en consideración que, para el cálculo de la parte del valor de las participaciones que está exenta del Impuesto sobre el Patrimonio, habrá que tener en cuenta que sólo alcanza a la proporción existente entre los activos afectos minorados en el importe de las deudas derivadas de la actividad empresarial o profesional y el valor del patrimonio neto de la entidad. En definitiva, si la sociedad tiene un 49% de su patrimonio no afecto a la actividad, esa parte del valor de las participaciones no estará exenta del Impuesto.

Hasta ahora, las cosas no eran tan claras en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En la medida que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones condicionaba la aplicación de la reducción del 95% únicamente, según su tenor literal, a que se tratase de "participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención" en el Impuesto sobre el Patrimonio (sin especificar en qué proporción), se venía interpretando que, aunque dicha exención fuese parcial, las participaciones tenían derecho a la reducción sobre el valor total de las mismas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Es decir, siguiendo el ejemplo anterior, que aunque la sociedad tuviera un 49% de su patrimonio no afecto a la actividad, si bien la exención en el Impuesto sobre Patrimonio sólo alcanzaba al restante 51% del valor de las participaciones, éstas tenían derecho a que la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fuese del 100%.

Sin embargo, éste no es el criterio seguido por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de junio de 2015, que desestima el recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal de Justicia de Aragón. El Alto Tribunal, recogiendo el criterio del Tribunal de Justicia de Madrid en sentencias de 1 de marzo de 2012, 7 de septiembre de 2012 y 21 de enero de 2013, entiende que la reducción del 95% solamente puede afectar al valor de los bienes afectos pues con la citada reducción se pretende evitar el gravamen de la empresa familiar para facilitar su continuidad, pero en ningún caso se pretende exonerar fiscalmente aquellos bienes de tipo patrimonial que no estuviesen afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

La Sala concluye que, en consonancia con el Derecho Comunitario, siguiendo la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre, la finalidad de la reducción no es privilegiar a quienes son empresarios para que bajo el paraguas de la empresa eviten pagar el Impuesto sobre Sucesiones que les correspondería por la adquisición de bienes que nada tiene que ver con la actividad empresarial.

Las consecuencias de esta interpretación pueden ser muy relevantes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la sociedad cuyas participaciones se van a transmitir tiene en su activo acciones, depósitos, tesorería, fondos de inversión u otros activos que puedan ser calificados como no afectos a la actividad de la entidad.

Por eso, una adecuada planificación fiscal previa a la transmisión puede ser clave para reducir significativamente la factura fiscal en la medida que esos activos puedan afectarse si, por ejemplo, la sociedad amplía su objeto social o documenta adecuadamente que la tesorería o las inversiones financieras proceden de los beneficios obtenidos por la actividad y tienen carácter temporal, siendo su destino la reinversión para la expansión de la propia actividad.

Para finalizar, sólo nos queda hacer una reflexión sobre el tratamiento en el IRPF de las donaciones de participaciones de las empresas familiares con derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a las que nos hemos referido. La Ley del IRPF establece la no sujeción (sujetas a un régimen de diferimiento) de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto al donar este tipo de participaciones sin que en este caso se especifique la aplicación de una regla de proporcionalidad. Es decir, de nuevo siguiendo con el ejemplo anterior, si las participaciones están exentas en un 51% de su valor en el Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción en el Impuesto sobre Donaciones es aplicable también únicamente sobre el 51% de su valor, podría interpretarse que la ganancia patrimonial no sujeta alcanza sólo al 51% del total, aunque ese no es el tenor literal de la norma.