¿Como tributan las sociedades sin actividad económica? La interpretación del Tribunal Supremo

familiaLas recientes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central y la última sentencia del Tribunal Supremo suponen un cambio de criterio que puede perjudicar a determinadas sociedades familiares y que, en nuestra opinión, carece de justificación legal.

 

La determinación de si una sociedad realiza o no una verdadera actividad empresarial ha tenido siempre trascendencia a efectos tributarios, hasta el punto de que determinó la inclusión o no en los regímenes, hace años derogados, primero de transparencia fiscal y después de sociedades patrimoniales, con consecuencias fiscales nada desdeñables.
Se trataba de identificar si una entidad obtenía únicamente ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad de carácter empresarial. En definitiva, de detectar a las mentes pensantes que, intentado aprovecharse de la menor tributación que podía ofrecer el Impuesto sobre Sociedades respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y mediante el remansamiento de las rentas obtenidas en sede societaria, pretendían minimizar su carga tributaria global. Se perseguía a aquellos contribuyentes que, lejos de desarrollar una actividad económica, constituían una sociedad o aportaban a una sociedad ya constituida, los bienes propios del grupo familiar, frecuentemente inmuebles, con el objeto de aprovechar economías de opción.
La desaparición, primero del régimen de transparencia fiscal y después del régimen de sociedades patrimoniales, suponía que, en principio, todas las entidades quedaban sujetas al mismo régimen, el general, por lo que cualquier sociedad podía aplicar, en igualdad de condiciones, las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 27 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que define el concepto de rendimientos procedentes de actividades económicas, dispone:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular , tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas , de fabricación , comercio o prestación de servicios , incluidas las de artesanía , agrícolas , forestales , ganaderas , pesqueras , de construcción , mineras , y el ejercicio de profesiones liberales , artísticas y deportivas .
2 . A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Estos requisitos eran necesarios hasta la reforma de 2006, no sólo para el arrendamiento sino también para la compraventa de inmuebles.

La aplicación de este artículo ha generado numerosa conflictividad entre los contribuyentes y la Administración y ha suscitado una histórica polémica sobre si el cumplimiento de esos dos requisitos, local exclusivo y empleado, son condición necesaria y a su vez suficiente para entender que el arrendamiento (y antes de la reforma la compraventa inmobiliaria) constituye una actividad empresarial. Tengamos en cuenta que la no consideración del arrendamiento como actividad económica puede suponer que la entidad que lo lleva a cabo tenga la consideración de entidad de mera tenencia con graves consecuencias desde el punto de vista de su tratamiento tributario en muchos y variados aspectos.

Los Tribunales Economico Administrativos Regionales (TEAR) han venido entendiendo que, incluso en el caso de considerar que una sociedad dedicada al arrendamiento sea una entidad de mera tenencia de bienes, sigue siendo una "empresa", siendo el arrendamiento su actividad económica principal, ya que el Código de Comercio define como empresarios a las sociedades mercantiles, sin distinción alguna. Además el TEAR refuerza esta interpretación adverando que las entidades de mera tenencia no están excluidas de aplicar el Plan General de Contabilidad y el arrendamiento de inmuebles es actividad empresarial a efectos del Impuesto de Actividades Económicas así como del IVA y del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, el Tribunal Economico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 30 de mayo de 2012, a instancias del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, entendió que el término "empresa" se encuentra muy ligado al de "importe neto de la cifra de negocios", es decir, que para que una entidad se pueda calificar como una empresa, es necesario que exista una organización o conjunto de medios materiales y personales con el propósito de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.
El TEAC, analizando el caso enjuiciado, concluye que se trataba de una entidad que sólo había obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales no afectos a una auténtica actividad de carácter empresarial, reflexionando sobre el concepto de empresa según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, que la define como "unidad de organización dedicada a actividades industriales mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos"
En el supuesto referido, el TEAC reafirma su criterio al constatar que no se cumplían los requisitos citados del artículo 27 de la Ley del IRPF, pues no contaba con un empleado que gestionase los arrendamientos. El resultado es que la entidad en cuestión no puede aplicar los incentivos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las entidades de reducida dimensión (actualmente aquellas que en el periodo anterior han tenido un importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros) y, entre otros, no podrán aplicar el tipo de gravamen propio de dicho régimen (25%-30%), teniendo que aplicar el tipo general (35%).
El razonamiento realizado por el TEAC se fundamenta en que, según su criterio, la ratio legis se basa en que el legislador pretende estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo y el desarrollo económico. Estos argumentos ya se recogían en la resolución del TEAC de 29 de enero de 2009 y habían sido asumidos por la Dirección General de Tributos en diversas consultas.
Casi un año después, el TEAC emitió su resolución de 28 de mayo de 2013 en la que analiza el cumplimiento de los requisitos para considerar que las actividades de compraventa y arrendamiento de inmuebles constituyen actividades empresariales. Recordemos que, tanto el artículo 25 de la anterior ley del IRPF, Ley 40/1998, como el artículo 40 de la vieja Ley 18/1991 del mismo impuesto, exigían el cumplimiento de los requisitos de disponer de un local exclusivo y una persona empleada, no sólo para el arrendamiento sino también para la compraventa de inmuebles, por lo que el Tribunal profundiza en ese ámbito determinando que, dichos requisitos mínimos necesarios, no son aplicables cuando la entidad realiza otras actividades que van más allá o son de mayor ámbito, como es el caso de la promoción de terrenos a su costa o en su beneficio, incluso aunque no ejecute las obras de urbanización ni construya por sí misma, remitiéndose a sentencias del Tribunal Supremo de 24 marzo y 28 de octubre de 2010. Por tanto, en el supuesto, por ejemplo, de una entidad que ha promovido la reclasificación de terrenos y se ha realizado la urbanización resultando las parcelas que son vendidas, queda acreditada una actividad no ocasional sino habitual que merece encuadrase a efecto del IAE en el epígrafe relativo a la compra o venta en nombre o por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc.. de terrenos, y que debe ser calificada, sin ninguna duda, de actividad empresarial.

Por consiguiente, el Tribunal deja fuera de toda duda a las sociedades que realizan esas actividades promotoras y se centra en las que se dedican únicamente a la compraventa o el alquiler de inmuebles concluyendo que, en ambos casos, era requisito indispensable para su consideración como actividad empresarial el cumplimiento de las dos exigencias citadas (local y empleado) en los términos dispuestos por la ley (siguiendo el criterio mantenido en otras resoluciones como la de 8 de noviembre de 2007, 19 de diciembre de 2007 o 3 de diciembre de 2009), como indicativo de presencia de la necesidad de una infraestructura y organización de medios empresariales mínima, pero sin perjuicio de que si la citada infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos.

Es decir, teniendo en cuenta la normativa aplicable en la actualidad, para que el arrendamiento de inmuebles sea calificado como actividad empresarial deberán cumplirse necesariamente los dos requisitos reiterados (local y empleado) pero, aun cumpliéndose, la Administración podría interpretar motivadamente que no son suficientes para considerar la existencia de una auténtica actividad empresarial si acredita que los mismos sólo se cumplen con el objeto de aparentar una actividad económica que realmente no existe. Esta interpretación ya subyacía en las sentencias de Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2010 y 2 de febrero de 2012 en las que la Sala manifestaba que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.

La vuelta de tuerca la da la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2013, al respecto de la distinción entre la actividad de promoción y la simple compra venta de inmuebles. En ella la Sala entiende que, para que una actividad se pueda calificar como promoción inmobiliaria, no basta con haber superado las fases administrativas previas a la ejecución material de la obra, sino que es necesaria la ejecución de obras materiales en los terrenos vendidos, sin que sea suficiente haber realizado gestiones, como la elaboración de un proyecto básico o solicitar las correspondientes licencias, quedando probado que no existen trabajadores en la entidad ni operaciones de subcontratación con terceros de tareas específicas de construcción, ni puede deducirse que los inmuebles en cuestión hayan sido objeto de una transformación física efectivamente realizada. En la sentencia se afirma que se ha acreditado que la sociedad únicamente ha realizado estudios, proyectos y gestiones la mayoría por sus propios socios, todas ellas de carácter administrativo o técnico previas a las obras de construcción o edificación, por lo que el Tribunal Supremo, recogiendo el criterio de la resolución del TEAC de 14 de junio de 2007, entiende que se trata de una entidad de mera tenencia de bienes y concluye que, por ese motivo, no le son aplicables los incentivos del régimen propio de las entidades de reducida dimensión, confirmando la interpretación del TEAC de que una entidad de mera tenencia no es propiamente una empresa en sentido económico.

De las resoluciones judiciales y administrativas expuestas se podrían extraer, en principio, varias conclusiones, como así hacen muchos autores.
En primer lugar, considerar que las sociedades que se dedican al alquiler de inmuebles deben contar con los manidos requisitos de local y empleado para poder acreditar que realizan realmente una actividad empresarial, sin perjuicio de que la Administración podría entender que, aunque se cumplan los mismos, no se está desarrollando tal actividad si no existe una auténtica organización de medios productivos, concepto este difícil de valorar pero que, a la postre, supondría contar con una carga mínima de trabajo y un volumen mínimo de inmuebles que gestionar.
Y en segundo lugar, entender que, como consecuencia de lo anterior, si no se acredita que una sociedad que se dedica al alquiler está realizando una auténtica actividad empresarial, no serán aplicable a la misma los incentivos propios de las empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que, entre otros, tributará al tipo general. Además, al ser considerada entidad de mera tenencia de bienes, no será de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio ni las reducciones del 95% en el valor de las participaciones (hasta el 99% dependiendo de la Comunidad Autónoma) en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Sin embargo, no podemos estar de acuerdo con esta interpretación por los motivos que a continuación trataremos sucintamente de exponer.

Las sentencias del Tribunal Supremo comentadas versan sobre supuestos de hecho anteriores al ejercicio 2007, años en los que estaba en vigor primero el régimen de transparencia fiscal y después el régimen de sociedades patrimoniales que quedó derogado en el 2007, ejercicio a partir del cual la Ley del Impuesto sobre Sociedades no distingue entre tipos de entidades, por lo que, las anteriores sociedades patrimoniales pasan a tributar según el régimen general del impuesto.
Hasta entonces la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía que para determinar si existía actividad económica o si un elemento patrimonial se encontraba afecto a la misma se debía estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que el incumplimiento de los requisitos de mantenimiento de local y empleado suponía que la sociedad se calificaba como de mera tenencia de bienes y tributaba en el régimen especial de sociedades patrimoniales.
Desde la derogación de dicho régimen, no existe referencia alguna en la Ley del Impuesto sobre Sociedades al Impuesto sobre la Renta, por lo que, a nuestro juicio, cualquier sociedad, sea cual sea su actividad, desarrolla una actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda ser excluida de la aplicación de los incentivos para las empresas de reducida dimensión, que además, según la ubicación sistemática de los mismos en la ley, no son un régimen por razón de la naturaleza de los sujetos afectados, sino en razón al volumen de operaciones de las sociedades.
En consecuencia, el hecho de que la actividad desarrollada por el obligado tributario no reúna los requisitos para ser calificada como actividad económica a efectos del IRPF es irrelevante a efectos del Impuesto sobre Sociedades, es decir, no permite afirmar, fuera del ámbito del IRPF, que el obligado tributario no desarrolla una actividad económica de carácter empresarial, en contra de lo que manifiesta el TEAC. Cosa distinta es que, si el contribuyente es una persona física que se dedica al alquiler de inmuebles, reunir o no los requisitos para que dicha actividad se califique o no como empresarial servirá para que sus rendimientos tributen en IRPF como rendimientos de actividades económicas o rendimientos del capital inmobiliario.

No olvidemos además que el Preámbulo de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre Sociedades, que derogaba el preexistente régimen especial de las sociedades manifestaba que "con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos."

Por otra parte, en nuestra opinión, la referencia que hacen tanto el TEAC como el Tribunal Supremo a la necesidad de analizar si una entidad de arrendamientos lleva a cabo una auténtica ordenación de medios para desarrollar una actividad o simplemente se trata de una infraestructura ficticia o artificial huelga por innecesaria, ya que debe ser aplicable no sólo a las sociedades que se dedican alquilar inmuebles sino a cualquier sociedad. Así, una entidad constituida por ejemplo por un profesional a los solos efectos de reducir su tributación debe ser sometida al mismo análisis, aunque la forma de evitar sus pretensiones no es otra que la figura del fraude de ley, una especie de "levantamiento de velo" a efectos tributarios.

En cuanto a las consecuencias que tenga la consideración de entidad de mera tenencia de bienes de una sociedad dedicada al alquiler de inmuebles en materia de Impuesto sobre Patrimonio y de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hay que estar a lo previsto en la legislación específica de cada tributo.

La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio condiciona la aplicación de la exención de las participaciones de sociedades familiares a que la sociedad desarrolle una actividad económica en los términos de la Ley del IRPF, por lo que existe una remisión expresa. En consecuencia, si la sociedad de alquileres no cumple los requisitos que la Ley del IRPF exige para ello (local, empleado y obviamente que la actividad empresarial no sea ficticia), no será aplicable la exención en Patrimonio.

En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las cosas no son tan claras. Si bien la normativa estatal se remite a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, si la sociedad de alquileres no está exenta en dicho impuesto (por no cumplir los requisitos exigidos por la Ley del IRPF para ser actividad empresarial), tampoco serán de aplicación las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no ocurre lo mismo en las normativas autonómicas.

Así, en las comunidades autónomas de Aragón, Asturias, Cantabria, Extremadura, Galicia, La Rioja y Madrid, su normativa autonómica se remite a la del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, de no considerarse exentas las participaciones de la sociedad en el Impuesto sobre el Patrimonio, no le serán aplicables las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la comunidad autónoma de Islas Baleares, se aplica su normativa propia, la Ley 22/2006, pero ésta se remite también a la del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que ocurre lo mismo que en las comunidades antes citadas.

Las comunidades de Andalucía y Castilla La Mancha, condicionan la aplicación de las reducciones a que las participaciones de la entidad cumplan los requisitos establecidos por la Ley estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la cual a su vez requiere que aquéllas estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En Cataluña, sin embargo, no existe remisión a la normativa estatal, siendo el Real Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones propio de Cataluña, el que expresamente preceptúa que, para que el arrendamiento de inmuebles sea considerado una actividad económica es necesario que se disponga de un local exclusivo donde se gestione la actividad y una persona empleada, con contrato laboral a jornada completa, por lo que, para que las participaciones de una sociedad de arrendamientos tengan derecho a las reducciones en el ISD, tendrá que cumplir esos requisitos.

Por último, y en contra de lo expuesto, la norma aplicable en la comunidad valenciana, al igual que la propia de de Castilla y León y Canarias (esta última en virtud del art. 22 bis del Decreto Legislativo 1/2009, que desarrolla la ley autonómica), determinan que la reducción en el valor de las participaciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será aplicable siempre que la sociedad en cuestión no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, entendiéndose que tiene dicha finalidad si más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales. No existe remisión expresa alguna a la normativa del IRPF, ni conexión de ningún tipo con el Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que si una sociedad se dedica al alquiler, incluso sin contar con local y empleado, nada obsta para considerar que está realizando una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Sociedades y que por tanto, en estas comunidades autónomas, son aplicables las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Somos conscientes de que la interpretación administrativa no irá por estos derroteros, pretendiendo aplicar el concepto de afectación a la actividad empresarial propio de la Ley del IRPF, pero no podemos olvidar que, en primer lugar los tributos son estancos y en segundo lugar no existe remisión expresa de la normativa autonómica de Valencia, Castilla y León y Canarias a la ley del IRPF. No es plausible afirmar que debe aplicarse por analogía el concepto de actividad empresarial propio de la Ley del IRPF, ya que, en ese caso, sería igualmente válido aplicar el artículo 4.Dos de la Ley del IVA que dispone que se entenderán en todo caso , realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.