Ley de Apoyo a los Emprendedores Regimen Especial de IVA: Criterio de Caja. Otras medidas

EmprendedorHa sido aprobada la“Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización”.

Analizamos y comentamos a continuación las medidas que va a introducir esta norma, fundamentalmente la relativa a la aparición del tan publicitado criterio de caja en el IVA que, como su aplicación práctica demostrará, aportará menos ventajas de las esperadas. Como complemento se está también desarrollando un proyecto de Real Decreto de modificación del Reglamento del IVA.

Las medidas de apoyo a la inversión empresarial son, a nuestro juicio, otro parche claramente insuficiente. En lugar de la muy necesaria reducción de la presión fiscal, que está ahogando a las clases medias y dificultando la continuidad de las pocas empresas que todavía perviven, el ejecutivo aboga por tímidas medidas que auguran una escasa aplicación práctica.

 

IVA: NUEVO CRITERIO DE CAJA

 Con aplicación desde el 1 de enero de 2014 entra en vigor el llamado “Régimen especial del criterio de caja”.

Este régimen viene a plasmar la anunciada promesa del Gobierno de “no ingresar un IVA que aún no se ha cobrado”. Eso sí, no es oro todo lo que reluce, a tenor de las características del régimen y que se resumen a continuación:

  • Podrán aplicar el régimen aquellos sujetos pasivos del IVA cuyo volumen de operaciones del año anterior no haya superado los 2 millones de euros.
  • Quedarán excluidos los sujetos pasivos que cobren en efectivo de un mismo destinatario y durante un año natural más de 100.000 euros.
  • Es un régimen optativo al que habrá que acogerse durante el mes de diciembre anterior al año de su aplicación entendiéndose prorrogado salvo renuncia expresa. La renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se realizará también en el mes de diciembre.
  • El régimen será de obligatoria aplicación para todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo con las siguientes excepciones que quedan excluidas del régimen:
    • Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, agricultura, recargo de equivalencia, oro de inversión, servicios por vía electrónica y grupo de entidades.
    • Las importaciones, exportaciones, adquisiciones y entregas intracomunitarias de bienes.
    • Las operaciones con inversión del sujeto pasivo.
    • El autoconsumo de bienes y servicios.
  • El contenido del régimen establece que el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio. Si el cobro aún no se ha producido el devengo será el día 31 de diciembre del año inmediato posterior al de la operación.
  • Por el contrario, no será posible la deducción de las cuotas soportadas hasta el momento del pago total o parcial del precio, o, si no se ha producido, el 31 de diciembre del año posterior.
  • En todo caso se debe acreditar el momento del cobro o pago.
  • Un aspecto de notoria relevancia es que aquellos sujetos pasivos que no hayan optado por este régimen especial deben saber qué facturas recibidas han sido emitidas por sujetos pasivos acogidos al régimen, ya que sólo podrán deducirse el IVA soportado de las mismas cuando las hayan pagado, o, como muy tarde el 31 de diciembre del año posterior.
  • En el caso de concurso de acreedores, en la fecha del auto de declaración se produce el devengo de todas las cuotas repercutidas y soportadas pendientes de cobro y/o pago.
  • Lógicamente el nuevo régimen implica una modificación en los libros registro de IVA, con la finalidad de mantener un efectivo control tributario. Así, en los libros de IVA se incorporan las referencias a las fechas de cobro y de pago total o parcial, así como del medio utilizado. Estas referencias se incluirán tanto en el libro registro de facturas expedidas como en el de recibidas para los sujetos pasivos acogidos al nuevo régimen y en el libro de facturas recibidas para aquellos no acogidos pero que reciban facturas de sujetos pasivos sí acogidos al mismo.
  • Las facturas expedidas por sujetos pasivos acogidos al régimen especial deberán contener la mención de “régimen especial del criterio de caja”.

Todas estas características del régimen del criterio de caja implican extremar las precauciones al llevar la contabilidad diaria ya que al contabilizar una factura se debe tener muy claro cuándo se devenga el IVA y por lo tanto, cuándo se debe declarar el impuesto repercutido y el deducible en el modelo de autoliquidación mensual o trimestral.

Además, en nuestra opinión, el nuevo régimen entraña dificultades añadidas en la gestión administrativa, en particular los registros de IVA deberán contemplar las fechas de cobro y pago del precio de las operaciones y si se trata de un cobro o pago parcial habrá que determinar la parte proporcional de la cuota del IVA correspondiente. Esto conlleva también la necesidad de actualizar el software de contabilidad y un mayor esfuerzo (no exento de problemas) de gestión y de control por parte de la Administración.

IVA: OTRAS NOVEDADES

El proyecto de Real Decreto, cuya entrada en vigor se prevé para 2014, que viene a modificar el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, también incluye varias novedades de relevancia:

  • Se reduce el ámbito subjetivo de informar sobre los libros registro de IVA a partir de 1 de enero de 2014. El modelo 340 sólo será obligatorio para aquellos sujetos pasivos que se encuentren incluidos en el registro de devolución mensual. Hasta ahora la norma establecía que todos los sujetos pasivos de IVA debían presentar el modelo 340 con los libros registro a partir de 01/01/2014.
  • En el caso de concurso de acreedores, las facturas rectificativas que se emitan al concursado deberán enviarse también a la administración concursal.
  • La obligatoria comunicación a la AEAT en un mes, que el acreedor debe hacer sobre las rectificaciones de la base imponible se realizará por vía electrónica mediante un formulario disponible en la sede electrónica de la web de Hacienda. Además, en el caso de concurso de acreedores no será necesario incluir la copia del auto judicial de declaración de concurso en dicha comunicación.
  • Del mismo modo, la comunicación a la AEAT que debe realizar el destinatario acerca de la recepción de las facturas rectificativas se hará también por vía electrónica a través del formulario que se ponga a disposición en la web.
  • En los casos de rectificación de base imponible o aumento de cuotas repercutidas es necesario acreditar por cualquier medio la remisión de la factura rectificativa a su destinatario. Esta mención viene a confirmar la interpretación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En España la Dirección General de Tributos ya venía entendiendo (consulta 18/11/2005) que el envío ha de acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular, a través de los señalados por el Código Civil y por la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Este requisito puede constituir una fuente de problemas en la medida que la única forma de acreditar la remisión de las facturas rectificativas originales es, en nuestra opinión, el conducto notarial, lo que supone un coste adicional para el acreedor (téngase en cuenta, además, que el acreedor, para poder modificar la base imponible, ya habrá tenido que requerir notarialmente y con carácter previo el cobro de las facturas impagadas), sin que sea válido el envío por burofax (no incluye la factura rectificativa original), ni el correo certificado (no acredita el contenido). Otra forma de acreditar la remisión podría ser el correo electrónico (factura electrónica) con las dificultades propias de la prueba para garantizar la autenticidad del origen y la integridad del contenido de aquella.

  • Se elimina la excepción para la liquidación del IVA del mes de julio, la cual deberá presentarse entre el 1 y el 20 agosto. Hasta ahora se permitía liquidar el IVA de agosto hasta el 20 de septiembre.
  • Se flexibilizan las condiciones de aplicabilidad del tipo impositivo del 4% en la adquisición de vehículos para el transporte habitual de personas discapacitadas
  • El procedimiento para el ejercicio de la prorrata especial se simplifica al poder ejercitarse en la última declaración de IVA del año natural (salvo en el caso de inicio de actividad o de sectores diferenciados). Hasta la fecha de entrada en vigor de la Ley es necesario cumplimentar una declaración censal.
  • Por último, se introducen modificaciones en la declaración anual de operaciones con terceras personas, esto es, en el modelo 347:
    • Las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y determinados establecimientos de carácter social pasan a estar obligados a presentar 347.
    • Las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja serán informadas separadamente y por el total anual, no por trimestres.
    • Todas las subvenciones recibidas de las Administraciones Públicas deberán ser informadas en el modelo, no actuando la exclusión de los 3.005,06 euros. 

 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La Ley de apoyo a los emprendedores incluye también varios beneficios fiscales para 2013 en el Impuesto sobre Sociedades:

  • Con efectos desde el 1 de enero de 2013 se crea una nueva deducción por inversión de beneficios. Las empresas de reducida dimensión podrán deducirse el 10% de los beneficios del ejercicio antes de impuestos que se inviertan en elementos nuevos de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas. La deducción será del 5% en el caso de que la sociedad tribute al tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo.

Las características y requisitos de la deducción son los siguientes:

  1. La inversión deberá realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en el que se obtienen los beneficios y los 2 años siguientes.
  2. La deducción se practicará en la cuota íntegra del período impositivo en que se efectúe la inversión.
  3. La base de la deducción se calculará aplicando a los beneficios del ejercicio antes de impuestos un coeficiente que será como mucho 1 si no existen rentas objeto de exención, reducción, bonificación u otros beneficios. Cuantas más rentas tengan algún tipo de beneficio fiscal, menor será el coeficiente a aplicar.
  4. La aplicación de esta deducción obliga a dotar una reserva por inversiones de importe igual a la base de deducción, que será indisponible en tanto permanezcan los elementos patrimoniales objeto de inversión en la sociedad.
  5. Los elementos objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la sociedad, salvo pérdida justificada, durante al menos 5 años o durante su vida útil si esta fuese inferior.
  6. Si se transmiten los activos antes de los 5 años no se perderá la deducción si se invierte en nuevos elementos el importe obtenido o el valor neto contable. Según el tenor literal, si la reinversión es menor al importe obtenido, no es posible mantener el derecho a la deducción de forma proporcional, sino que se pierde en su integridad, lo cual no deja de ser absurdo.
  7. Es necesario hacer constar en la memoria información acerca de la deducción. Esta mención deberá realizarse hasta que se cumpla el plazo de los 5 años (o el plazo de la vida útil si esta es inferior).
  8. El incumplimiento de algún requisito determinará la pérdida del derecho a la deducción y la regularización en la declaración del IS del ejercicio de incumplimiento, adicionando intereses de demora.

El legislador pretende incentivar la capitalización de las sociedades, permitiendo que se aplique como base máxima de deducción el importe de los beneficios no distribuidos en forma de dividendos. De la confusa redacción de la norma parece deducirse que los beneficios obtenidos deben aplicarse a reservas voluntarias y en el ejercicio en el que se efectúa la inversión dichas reservas se reclasificarán a reservas indisponibles por el importe de aquélla.

  • Se flexibiliza la posibilidad de aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo.
  • Se modifica el régimen fiscal aplicable a las rentas procedentes de determinados activos intangibles.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

  • La nueva deducción por inversión de beneficios del IS se hace también extensible a los rendimientos netos obtenidos de actividades económicas para 2013.
  • Aparece una nueva deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, según la cual los contribuyentes podrán deducirse el 20% de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, cuya entrada en vigor es inmediata (desde la publicación en el BOE).

Las características y requisitos son:

  1. La base máxima de deducción es de 50.000 euros anuales (el proyecto de ley establecía 20.000 euros).
  2. La entidad de la que se adquiera acciones o participaciones deberá ser SA, SRL, SAL o SRLL y no cotizar en Bolsa; deberá ejercer una actividad económica con medios personales y materiales; no podrá dedicarse a gestionar un patrimonio y el importe de su cifra de fondos propios no podrá exceder de 400.000 € en el inicio del período impositivo en el que se suscriban las acciones o participaciones.
  3. La adquisición de la participación deberá realizarse bien en la constitución o en ampliaciones de capital efectuadas en los 3 años siguientes a aquella, debiendo permanecer en el patrimonio del contribuyente entre 3 y 12 años.
  4. La participación del contribuyente, junto con la del cónyuge o cualquier familiar hasta 2º grado no puede superar el 40% del capital social.
  5. Es necesario obtener un certificado de la entidad que acredite las características de la sociedad.

Esta deducción pretende incentivar a los business angels a cubrir la financiación de capital semilla, invirtiendo a cambio de participación en las start-up durante un intervalo temporal breve, y una vez la compañía genera suficiente cash-flow proceder a su venta, en muchos casos al resto de socios.

 

OTRAS MEDIDAS

La Ley de apoyo a los emprendedores introduce además varias medidas y nuevas figuras orientadas al fomento de la actividad emprendedora y empresarial y a la simplificación de determinadas obligaciones formales de naturaleza mercantil.

El resumen de las medidas es el siguiente:

  • Se crea una nueva figura, que entra en vigor desde la publicación de la norma en el BOE, a la que pueden acogerse los empresarios o profesionales personas físicas denominada “Emprendedor de Responsabilidad Limitada” (ERL). Esta figura pretende equiparar en algo la responsabilidad que actualmente tienen las sociedades respecto a las deudas sociales (responsabilidad limitada a las aportaciones sociales) con la de las personas físicas (responsabilidad ilimitada). En concreto, aquellas personas físicas que estén inscritas como emprendedores de responsabilidad limitada no responderán de las deudas empresariales o profesionales con su vivienda habitual en tanto la misma no supere los 300.000 euros sin que se exija que no esté afecta a su actividad económica (el Proyecto de Ley si que exigía que no se encontrase afecta). De este modo el ERL no responderá de sus deudas empresariales con su vivienda habitual.

En el caso de viviendas situadas en una población de más de 1.000.000 de habitantes se aplicará un coeficiente del 1,5 al valor referido, es decir, en poblaciones en los que se prevé que el valor a efectos de ITP sea superior (al ser el valor catastral o los coeficientes aplicables mayores) el límite se eleva a 450.000 euros.

Requisitos:     

  1. Inscripción en el Registro Mercantil como ERL del emprendedor.
  2. Inscripción en el Registro de la Propiedad de la no sujeción de la vivienda habitual a las resultas del tráfico empresarial.
  3. El ERL deberá formular y, en su caso, someter a auditoría las cuentas anuales correspondientes a su actividad. También deberá depositarlas en el Registro Mercantil. Esta exigencia va a limitar, sin duda, el éxito de esta nueva figura, por la complejidad y los costes asociados a la misma.
  4. Transcurridos 6 meses desde el cierre del ejercicio social sin que se hayan depositado las cuentas anuales el emprendedor perderá el beneficio de la limitación de responsabilidad en relación con las deudas contraídas con posterioridad al fin de ese plazo. Recuperará el beneficio en el momento de la presentación.
  5. Aquellos empresarios y profesionales que opten a la figura de ERL y tributen en estimación objetiva podrán dar cumplimiento a las obligaciones contables y de depósito de cuenta mediante el cumplimiento de los deberes formales de su régimen fiscal y mediante el depósito de un modelo estandarizado.

La valoración de la vivienda es la que proceda según las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el momento de la inscripción en el Registro Mercantil y según la literalidad de la norma si su valor supera los 300.000 euros la vivienda no podrá beneficiarse de la limitación de responsabilidad en ninguna proporción, lo cual es lógico, ya que, o está sujeta a responsabilidad o no lo está, con independencia de que, después de una eventual ejecución y subasta de la misma si hubiera en exceso en el precio de remate sobre el importe adeudado aquel sea entregado al ejecutado.

  • Aparece, desde la publicación de la nueva ley en el BOE, la llamada “Sociedad Limitada de Formación Sucesiva” (SLFS), con la característica de poder constituirse con una cifra de capital inferior al mínimo legal de 3.000 euros. A cambio, y para proteger a terceros, este tipo de sociedad conlleva una serie de obligaciones en tanto no se alcance la cifra mínima de capital social:
  1. Deberá destinarse a reserva legal un 20% de beneficio en lugar del 10%. No se establece límite temporal ni de cuantía, es decir, todos los ejercicios con beneficios habrá que efectuar la dotación.
  2. Sólo podrán repartirse dividendos cuando el valor del patrimonio neto después del reparto no resulte inferior al 60% del capital legal mínimo.
  3. Las retribuciones a los socios y administradores por el desempeño de tales cargos en la sociedad no podrán exceder del 20% del patrimonio neto, sin perjuicio de la retribución que les pudiera corresponder como trabajador por cuenta ajena o derivada de la prestación de servicios profesionales.
  4. En caso de liquidación, si el patrimonio de la sociedad fuera insuficiente para atender el pago de sus obligaciones, los socios y administradores responderán de forma solidaria del desembolso de la cifra de capital mínimo.

En nuestra opinión, esta novedad legislativa está condenada al fracaso antes de su entrada en vigor ya que, a cambio de poder fundar una sociedad con un capital inferior a 3.000 euros (importe que es poco significativo más aun teniendo en cuenta que los socios pueden disponer de él una vez constituida), los socios y administradores de una SLFS verán limitadas las posibilidades de percibir una retribución al capital de su propia sociedad.

Además no se alcanza a entender el significado de “retribuciones a los socios y administradores por el desempeño de tales cargos”. Por una parte, la cualidad de socio no es un cargo, por lo que la única retribución propia del socio son los dividendos. Por otro lado, el legislador contradice las reiteradas interpretaciones jurisprudenciales del Tribunal Supremo que, fundamentándose en la Teoría del Vínculo, entiende que cualquier retribución percibida por un administrador tiene su razón de ser en el desempeño del cargo de administrador.

  • La Ley establece además medidas que tienen como finalidad agilizar el inicio de la actividad emprendedora. Para ello, se crean los denominados “Puntos de atención al emprendedor” que serán ventanillas electrónicas a través de las cuales los empresarios podrán realizar todos los trámites necesarios para el inicio, ejercicio y cese de la actividad empresarial. Por otro lado, los emprendedores podrán constituirse tanto como ERL o en forma societaria de forma sencilla y rápida a través de sistemas telemáticos.
  • Se permiten realizar en el libro diario anotaciones conjuntas de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre. Antes se permitía un apunte global mensual.
  • Se reducen los límites establecidos por el Código de Comercio para la confección del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. De este modo, muchas sociedades ahora dejarán de estar obligadas a la presentación del farragoso estado de flujos de efectivo.
  • La Ley introduce una inquietante modificación al establecer la obligación de los empresarios de legalizar telemáticamente en el Registro Mercantil después de su cumplimentación en soporte electrónico y antes de que transcurran cuatro meses desde la fecha de cierre del ejercicio, todos los libros que obligatoriamente deban llevar con arreglo a las disposiciones legales aplicables, incluidos los libros de actas de juntas de socios y los de consejo de administración, así como los de socios y de acciones nominativas.

Esta disposición obligará a modificar el Código de Comercio y el Reglamento del Registro Mercantil y parece poner fin a la posibilidad de legalizar libros en blanco a priori, como se venía haciendo.